公诉机关指控，被告人周甲于2011年与张某、李某等人合股在贵州省凯里市碧波镇注册经营甲公司，周甲担任法定代表人，被告人周乙担任公司财务主管。同一时期，周甲还在湖南省株洲市经营乙公司。2012年4月，周甲指使周乙在无购销依据的情况下虚用甲公司税控系统，向乙公司开具了两份贵州增值税专用发票，涉及货物金额合计1202286.32元，税额合计204388.68元。后经鉴定，上述两张贵州增值税专用发票，其购货单位与销货单位之间无真实货物购销依据，同时查明两张增值税专用发票是依据甲公司与何某某、王某某二人的货物销售事实，来虚构甲公司与乙公司的货物销售。

贵州省麻江县人民法院审理并经审判委员会讨论决定，认为被告人周甲违反发票管理法规，在没有货物销售的情况下，让被告人周乙为自己的乙公司虚开增值税专用发票并向税务机关申报抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪，且虚开的税款数额较大，判处被告人周甲有期徒刑五年，并处罚金十万元。

一审判决后，被告人周甲不服判决向黔东南苗族侗族自治州中级人民法院提出上诉，本人接受委托担任周甲上诉的二审辩护人。

本案系事实之争。上诉人周甲是否有罪，关键是涉案两张增值税发票所涉及的甲公司与乙公司之间货物交易是否真实存在。由于担任甲公司财务主管的本案另一被告人周乙极不称职，加之公司又有内账和外账两套账目且账目混乱。而案件侦查期间，侦查机关委托司法会计鉴定所出具的鉴定意见认为甲公司涉案发票真实交易对象是何某某和王某某而不是乙公司，被告人周乙对该鉴定意见亦予以认可。

甲公司部分股东张甲、张乙和甲公司供销部长李某某又作证周甲有虚开增值税专用发票的行为，因此本辩护人将如何收集证据证明涉案货物交易真实性进而推翻一审判决认定的虚假交易作为辩护方向。

经过和周甲会见、反复阅卷，辩护人确定了以下诉讼策略：

1、收集涉案增值税发票交易货物去向的证据

甲公司与乙公司货物交易的物流凭证虽然因为各种原因已无法收集，但是如果交易确实存在，涉案发票交易的货物包括82.945吨锌锭和50Kg铟就不会平白消失。会见中上诉人周甲反映，他所控制的乙公司作为一家贸易公司，购买锌锭和铟的目的是用来转售盈利，从甲公司购买的货物全部卖给了成都丙公司、郴州丁公司和常州戊公司，就此他在侦查和一审阶段亦做了供述。辩护人发现一审判决有意无意忽略了该重要事实，因此决定向丙、丁、戊三家公司调查与乙公司的交易情况以及是否有相关交易记录。结果发现该三家公司的财务账册中均有向乙公司购买与涉案增值税专用发票货物种类和数量一致的锌锭和铟的记账凭证、入库凭证以及货款支付凭证，与周甲反映的情况完全一致。

2、收集乙公司销售给成都丙公司、郴州丁公司、常州戊公司锌锭和铟的来源的证据

乙公司并不生产锌锭和铟，其所售卖的锌锭和铟不会凭空从天上掉下来。那么有没有证明这些货物购自甲公司的证据呢？辩护人查阅了乙公司的财务账册，发现乙公司2012年5月份的记账凭证中有向甲公司购进货物的记录以及交易的相关附件，购进金额与涉案两张增值税发票金额完全一致，并且乙公司财物账册中亦有向甲公司的支付记录。

3、从法律效力上否定鉴定机构的鉴定意见

最高人民法院《关于适用中华人民共和国刑事诉讼法的解释》第八十四条第（三）项规定，人民法院对鉴定意见应当着重审查以下内容……“检材是否充足、可靠”。辩护人审查鉴定意见后发现，侦查机关没有向鉴定机构提供对被告人有利的证据材料，鉴定机构做出鉴定意见所依据的检材不完整、不充分、不全面。违反鉴定机构“委托人应当向鉴定机构提供完整、充分的鉴定材料”的要求。因此涉案两张增值税发票的购货单位与销货单位之间无真实购销依据”的意见依据不足，不应予以采信。

4、收集证据证明相关证人与上诉人存在利益冲突，不能排除证人提供虚假证言的可能性

本案证人张甲、张乙为甲公司的登记股东，李某某为隐名股东。由于上诉人担任法定代表人并负责经营的甲公司出现巨额亏损，股东与上诉人之间多次发生利益冲突，且诉诸法院但败诉。之后向公安机关报案称上诉人虚开增值税专用发票，因此不能排除证人作伪证陷害上诉人的可能。

辩护人通过调查取证后向二审法院提交了上述相关证据材料。

本律师通过阅卷和会见上诉人，认为本案的焦点是涉案两张增值税发票的购货单位乙公司与销货单位甲公司之间是否有真实购销事实。“三流一致”，即票流、物流和资金流一致，是判断交易是否真实的标准。辩护人认为一审判决错误认定周甲在乙公司与甲公司没有货物交易事实的情况下虚开增值税专用发票，理由如下：

1、票流 乙公司财务记账凭证证实，2012年4月乙公司向甲公司购买82.945吨锌锭和50Kg铟，应付货款1406675.00元，甲公司向乙公司出具增值税发票的事实。

2012年5月31日字第8号《株洲市乙公司记账凭证》证实，乙公司应付甲公司账款1406675.00元。该记账凭证“摘要”载明应付发生原因为“购进”。账款金额与涉案两张增值税发票金额完全一致，该记账凭证有乙公司和甲公司交易的相关附件。

2、物流 乙公司向甲公司所购买的82.945吨锌锭和50Kg铟有确定的销售去向，证明乙公司收到甲公司货物的事实。

周甲向法庭提交的以下证据，可以证实乙公司将购买的82.945吨锌锭和50Kg铟销往成都丙公司、郴州丁公司、常州戊公司。

1）丙公司法定代表人王某某的《询问笔录》

一审法院卷宗（P106）王某某证实：2012年和周甲的株洲市乙公司买过一批锌锭，发票（十二张）是跟周甲的公司买的一批货，然后他公司分多次给的发票，数量以增值税发票为准；

2）成都丙公司2015年4月10日出具的《回复函》，证明该公司于2012年4月向乙公司购买82.945吨锌锭，已付货款1158400元，欠付127247.50元的事实；

3）购货单位成都丙公司，销货单位株洲市乙公司，代码4300113140，编号No0178228——No178228以及No1953868——No1953872共计十二份湖南增值税专用发票，载明货物名称“锌锭”，总计数量82.945吨锌锭。与涉案增值税发票记载的数量完全一致；

4）乙公司2011年11月30日《记账凭证》字第1号和《大额支付入账通知单》证明成都丙公司支付预付款20万元；乙公司《记账凭证》2013年6月30日字第4号、2014年6月3日记账字第6号以及相关的建设银行回单，可以证明成都丙公司支付锌锭货款的事实；

5）乙公司记账凭证、《工产品购销合同》、增值税发票和建设银行回单；郴州丁公司记账凭证以及增值税发票、中国工商银行业务回单、入库单，证实乙公司于2012年4月、8月和10月向郴州乙公司销售30Kg铟的事实；

6）乙公司记账凭证、《工矿产品购销合同》、增值税发票和建设银行回单；常州戊公司记账凭证、增值税发票、浦发银行电汇凭证、材料入库单，证实乙公司2012年7月向常州戊公司销售20Kg铟的事实。

上述向郴州丁公司和常州戊公司销售的铟总量为50Kg，与涉案增值税发票记载的数量完全一致。

辩护人注意到一审公诉人提出乙公司向成都丙公司销售锌锭，向郴州丁公司、常州戊公司销售的铟与涉案增值税发票的关联性问题。辩护人认为，首先，乙公司 2012年5月31日字第8号记账凭证以及附件可以证实，乙公司向甲公司购买了锌锭和铟，应付账款与涉案增值税发票金额一致；其次，乙公司销售的锌锭和铟的数量与增值税发票记载的数量亦完全一致，由此可以证明乙公司销售的锌锭和铟就是向甲公司所购买。

3、资金流 甲公司对乙公司有应付欠款，乙公司可以抵扣货款。

乙公司财务记账凭证以及侦查机关调取的银行凭证证明2011年11月至2012年4月，甲公司接受乙公司8笔长期借款192.005万元和2笔短期借款70万元。该10笔借款的付款凭证，有部分注明为货款。乙公司从该10笔借款抵扣应付货款并无不妥。

4、涉案增值税发票的购销业务与甲公司和何某某、王某某的购销业务是不同的交易，《鉴定意见书》错误混同。具体体现在：

1）价款不一致。甲公司和乙公司的购销金额，即涉案增值税发票金额为1406675.00元，甲公司与何某某、王某某交易金额为1416178.00元；

2）购销商品品种和数量不一致。甲公司和乙公司购销商品品种为锌锭和铟，数量分别为82.945吨和50Kg。而甲公司与何某某、王某某购销商品品种为锌锭，数量为何某某30.151吨、35.042吨、王某某38.251吨，总计103.444吨；

3）体现涉案增值税票的外账96＃凭证（卷三P49-51）和内账96＃凭证（卷三P66），均未附有甲公司与何某某、王某某的任何交易凭证，也就是说会计处理时，没有将涉案增值税发票的购销与甲公司和何某某、王某某的购销按同一笔交易业务记账，那么，鉴定机构是依据什么理由将96＃外凭和96＃内凭中的涉案增值税发票认定为甲公司与何某某、王某某的购销呢？

分析造成错误混同的主要原因，辩护人认为与甲公司财务人员周乙记账混乱有关：将外账45＃、80＃凭证对应的何某某付款407998.00元和473630.00元记载为乙公司付货款；48＃凭证对应的王某某付款534550.00元记载为乙公司付货款；而财务人员张某某按照周乙制作的45＃、48＃、80＃凭证制作了《2012年三栏明细表》。同样的错误，周乙将外账107号凭证对应的何某某付款524500元（卷三P143）也做成了乙公司的付货款（卷三P52-53）、92＃凭证王某某支付运费制作成乙公司付运费。何某某和王某某所付货款是支付至周乙的个人农行卡账户，周乙在2015年3月24日的讯问笔录中也承认“周甲告诉我80号凭证这笔钱是何某某打过来的”（卷三P25）。由此证明周甲并没有指示周乙这是乙公司的付货款。正是由于周乙工作严重不负责任才导致如此错误。而之后，周乙对内账（146＃、145＃、80＃）中做相应调整恢复真实的付款方为何某某、王某某并无不妥。

5、《鉴定意见书》以45＃、80＃凭证货款实为何某某给付，48＃凭证货款实为王某某给付为由，进而否定甲公司与乙公司存在购销业务系逻辑错误，缺乏依据。

《鉴定意见书》认为，45＃、48＃、80＃凭证指向的真实购销业务是甲公司与何某某、王某某之间发生，而非甲公司与乙公司之间发生。辩护人认为，即使鉴定机构的意见成立，也只能证明与45＃、48＃、80＃凭证相关的购销业务不是发生在甲公司与乙公司之间，而不能由此推断甲公司与乙公司之间没有购销业务。同时，上诉人的妻子在侦查阶段向办案机关提交了乙公司与甲公司购买锌锭和铟的交易凭证，但侦查机关没有向鉴定机构提交，鉴定意见中亦没有体现。因此，鉴定机构“涉案两张增值税发票的购货单位与销货单位之间无真实购销依据”的意见没有事实依据，且违反法律规定。

6、本案多位证人与周甲发生过利益冲突，其证言存疑，不应采信

周甲和本案证人张甲、张乙、李某某是甲公司登记股东，证人李甲是隐名股东（李乙的证言、周乙讯问笔录证实，李甲和张乙一起参与周乙移交财物凭证亦可印证（卷三P102-105））。由于甲公司亏损，张甲等人多次和公司负责人周甲发生冲突，张乙还先后向株洲市天元区法院和贵州麻江县法院起诉，败诉后又以涉嫌侵占罪控告周甲。证人有明显作假证的嫌疑，比如李甲的证言，声称“任供销部长……乙公司不采购锌锭，甲公司的货物都是往浙江、福建方向”等等，与事实完全不符：李甲只负责采购不负责销售，乙公司销往成都丙公司的锌锭来源就是向甲公司采购的。因此，张甲等证人证言不应采信。

综上所述，辩护人认为本案原审判决证据不足，认定事实错误，应予撤销。

黔东南苗族侗族自治州中级人民法院二审认为原判事实不清、证据不足，裁定撤销一审判决、发回重审。一审重审中，公诉机关两次提出延期审理建议，对案件进行补充侦查。之后以本案证据和实施发生变化，暂不符合起诉条件，申请撤回起诉。一审法院裁定准许撤回起诉。

本案的核心问题涉及如何查证虚开增值税专用发票犯罪中被告人是否有真实交易。“三流一致”，即票流、物流和资金流一致，是判断交易是否真实的标准。从二审发回重审到一审重审，本辩护人始终围绕如何证明交易真实性问题收集证据，并按照增值税专用发票流向、发票所涉及的货物流向、交易价款流向一致的原则，论证交易真实性。最终达到了预想的辩护效果，还被告人清白。

本案被告人涉嫌的罪名为虚开增值税专用发票罪。按照刑法第二百零五条第一款的规定，虚开增值税专用发票罪的构成必须是被告人具有“虚开”增值税发票的行为。即具有捏造虚假的货物或服务交易，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开行为之一。一审法院认定周甲构成犯罪判处五年刑罚，辩护人的辩护完全失败。原因就是其辩护思路出现重大失误，仅仅从司法鉴定机构出具的鉴定意见不真实、不合法，以及涉案增值税发票所抵扣的税款不属于骗取、没有给国家造成税收损失两个方面辩护，而没有从如何收集证据证明被告人货物交易的真实性着手展开辩护。

二审接受委托后，辩护人从“票流”、“物流”、“资金流”三个方向调查涉案增值税发票的流向、发票所指向货物流向、交易的货款流向。虽然甲公司的财务记录混乱、账目不清，但通过查阅和调取相关交易主体的财务凭证、货物入库记录、收付款银行凭证，辩护人收集的证据足以充分证明乙公司向甲公司购买锌锭和铟，再销售给丙、丁、戊三家公司的事实。

本案还有一个非常有意思却又让人迷惑不解的现象是甲公司财务负责人周乙。作为本案被告之一，周乙明知认罪的法律后果，却承认受周甲指使虚开增值税专用发票，并认可鉴定机构明显对其不利的鉴定意见。作为辩护人，这为我们提供了一个如何做到以事实为依据、不轻信口供的例证。

周甲无端遭受牢狱之灾，不得不说其对公司的管理出现了重大失误也是重要原因之一。乙公司销售给丙公司、丁公司和戊公司的锌锭和铟由甲公司直接委托个体司机运输和交付，但是甲公司既没有与货运司机签订运输合同，也没有要求司机出具接受货物的凭证。货物交付后亦没有收货单位出具的收货凭证。同时，公司财务管理混乱，财物人员极不称职等等，都值得企业管理人员深思并从中吸取教训。

周彦，长沙市第十四届、十五届人大代表，北京盈科（长沙）律师事务所律师、管委会主任，刑事诉讼法律事务部主任，长沙仲裁委员会仲裁员。